Por Guillermo J. Tiscornia para el Informador Público
A) La asociación ilícita calculadamente escogida para generar un obstáculo a la procedencia de la libertad caucionada o un agravamiento adicional al ya previsto en la Ley 24.769.
1. El objetivo trazado -de ahora en más- consiste en esta puntual emergencia en analizar cuidadosamente la figura penal ordinaria de asociación ilícita y su posible vinculación con los delitos tributarios y aduaneros, ello -por ejemplo- a partir del fallo dictado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, con fecha 30 de diciembre de 2003, donde se tuvo por acreditado, prima facie, la existencia de una organización delictiva -casi todos ellos profesionales de las ciencias jurídicas y económicas- destinada a la evasión de los tributos nacionales.
2. Concretamente, se busca precisar si el delito previsto en el Código Penal, como delito de peligro abstracto, puede ser aplicado a maniobras preparatorias destinadas a excitar la evasión fiscal -a aduanera- en los sujetos obligados al pago de los impuestos. No es un dato que pueda pasar por alto, que se ha instaurado en la ley penal tributaria 24.769 (Adla, LVII-A, 55), con posterioridad al caso bajo análisis, la figura de asociación ilícita tributaria como delito especial autónomo.
3. Así, la relación entre ambas figuras se impone a fin de establecer si el “nuevo” delito satisface los postulados de la dogmática penal moderna o es, por el contrario, un intento voraz de la Administración Tributaria de perseguir conductas a cualquier precio, sin respeto de principios que hacen a un Derecho Penal Liberal. Lo propio cabe referir respecto de la sistémica práctica consistente en hacer concursar la figura del art. 210 del Código Penal a los delitos aduaneros.
4. Con fecha 30 de diciembre de 2003, la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, en la causa “Real de Azúa, Enrique C. y otro s/inc. de apel.”, confirmó en gran parte la resolución de la instancia anterior con arreglo a la cual se procesó a los imputados en orden al delito de asociación ilícita previsto en el art. 210 del Cód. Penal.
5. El Tribunal entendió, a partir de los hechos y las pruebas reunidas en la instancia de instrucción, que existían elementos que prima faciedemostraban que las personas involucradas en la causa -abogados, contadores y escribanos- intervinieron en la creación de un conjunto de sociedades que, si bien contaban con los pertinentes actos notariales de constitución y estaban inscriptas ante la Inspección General de Justicia y la A.F.I.P.-D.G.I., no existirían más que formalmente por no tener actividad real comprobada. Así, el propósito de creación meramente formal de las empresas, sería su utilización para la realización de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad económica real, mediante los cuales estos últimos habrían generado costos o créditos fiscales ficticios y, de ese modo, habrían reducido indebidamente la base de cálculo de los tributos a cuyo pago estaban obligados. Las operaciones comerciales simuladas habrían sido documentadas con facturas, en principio, apócrifas.
6. Para arribar a la conclusión de que las sociedades fueron creadas puramente a los fines antes indicados, la Cámara repasó una serie de anomalías tales como: 1) algunas personas físicas figuraban como integrantes de diversas sociedades; 2) un mismo domicilio se repetiría como el domicilio de varias sociedades diferentes; 3) los objetos sociales de distintas sociedades serían de una heterogeneidad incompatible con el hecho de estar integradas por las mismas personas físicas; 4) gran parte de las sociedades investigadas y/o de sus integrantes no pudieron ser hallados en los domicilios legales o comerciales que se les atribuyen por la documentación secuestrada, los contratos constitutivos o las constancias de inscripción ante los organismos públicos; 5) la mayoría de las personas jurídicas en cuestión no habrían presentado declaraciones juradas por los impuestos a las ganancias y al valor agregado y por aportes y retenciones al sistema de seguridad social o, si lo hicieron, los montos fueron poco significativos, o bien -en el caso del IVA- arrojaron saldos a favor del contribuyente; 6) no se habría comprobado la legítima impresión de los formularios en los cuales se confeccionaron las facturas que supuestamente habrían emitido las sociedades investigadas y, en consecuencia, la real existencia de las operaciones comerciales reflejadas por aquéllas; 7) la circunstancia de que los objetos sociales de algunas de las sociedades investigadas fueran especialmente heterogéneos, respondería a la necesidad de contar con un amplio espectro de actividades disponibles, a los fines de satisfacer los requerimientos de los distintos “usuarios” del servicio.
7. Todas estas maniobras configurarían un accionar delictivo estable que encuadraría en el tipo penal de asociación ilícita contenido en el art. 210 del Código Penal, pues a través de ellas el Tribunal interviniente en el caso comentado advierte la presencia de la finalidad exigida en el tipo, esto es, de cometer “...una pluralidad de planes delictivos, que no se agote en una conducta delictiva determinada...”. Por último y en lo que hace al encuadramiento íntegro en la norma represiva, tuvo por conformada la asociación con la cantidad mínima de personas allí requeridas (más de tres personas) y con la permanencia en el tiempo, pues la creación de sociedades ficticias se habría prolongado, por lo menos, durante los años 1996 y 1997.
8. Para una mejor comprensión de los roles que habrían cumplido cada uno de los imputados en los hechos investigados, se pasará a efectuar una síntesis de los mismos y de la situación en que quedaron estas personas después de dictado el fallo.
9. El Tribunal del caso comentado confirmó el procesamiento de uno de los imputados como “jefe” de la organización delictiva, pues habría estado encargado de dirigir la actuación del grupo mediante la determinación de cómo se integrarían las distintas sociedades y cuáles serían sus domicilios, muchos de los cuales estarían ligados a él. El cuadro probatorio de la causa (agendas personales, computadoras secuestradas, etc.) lo vinculan a la atribución de funciones, reparto de dinero y confección de los datos necesarios para la integración de las facturas falsas necesarias para cumplir con el “servicio” prestado por el grupo.
10. Otro de ellos fue procesado como “organizador” de la sociedad. Ello así, pues habría estado encargado, personalmente o por medio de la actividad de sus hijos, de actuar como apoderado en la tramitación de parte de las inscripciones societarias ante los organismos pertinentes, de contactar la realización de la actividad notarial necesaria y de dar forma a los actos societarios que correspondía protocolizar. El complejo de pruebas apunta a escuchas telefónicas, recibos cuyos membretes tenderían el nombre de su hija, más la posesión del sello de una de las escribanas involucradas. Todo ello confluye, a criterio de la Cámara, para considerar que este “organizador” habría tenido un amplio dominio de las diferentes tareas ligadas a la formación de las sociedades.
11. Una segunda persona fue procesada también como “organizador” de la “sociedad criminal”. Su rol habría sido el de reclutar a las personas necesarias para actuar como integrantes de las sociedades creadas por el grupo y acompañarlas a efectuar los trámites pertinentes en las escribanías. También habría figurado como presidente de una de las sociedades involucradas.
12. Una de las escribanas implicadas -cuya tarea consistió en la constitución de varias de las sociedades junto a una serie de actuaciones notariales de diversa índole- fue procesada como integrante de la asociación porque, para el Tribunal, habría actuado con dolo eventual. Sostiene que tanto la escribana como la contadora involucrada habrían tenido que conocer desde inicio que dichas sociedades se constituyeron para cometer delitos tributarios (3). El dolo eventual con que queda calificado el obrar se evidencia en que la escribana no efectuó mayores comprobaciones al realizar sus tareas profesionales; de haber efectuado tales comprobaciones por el ejercicio de su función, hubiera advertido que una misma persona física integraría más de una sociedad, o que diferentes personas jurídicas tenderían el mismo domicilio, entre otras cosas. Tal fue el criterio trazado en esa emergencia por la Cámara de Apelaciones.
13. La contadora también fue procesada como integrante de la asociación ilícita. Ello así, pues no solamente fue autorizada para actuar en una de las sociedades ficticias, sino que también fue presidente de otra persona jurídica objetada que se constituyó con intervención de la notaria aludida en el párrafo anterior.
14. Por último, la Cámara revocó el procesamiento de la segunda escribana que participó en tareas de notario y de una de las personas que aparecía como presidente de varias empresas; en ambos casos, por existir una situación de duda razonable (art. 3, Cód. Procesal Penal) en cuanto a si habrían formado parte del grupo. En el primer caso, por cuanto del expediente y su documentación reservada se advierte que, si bien la escribana tuvo intervención en la constitución de algunas de las sociedades, lo habría hecho actuando en reemplazo de la primera (procesada) por razones de licencia, enfermedad o exceso de trabajo de esta última, por lo que surgía las sugerencias de la colega a la cual reemplazaba.
15. En el segundo caso, pues si bien esa persona aparecería como integrante de ocho de las sociedades investigadas, el peritaje caligráfico llevado a cabo habría acreditado que no pertenecerían a éste las firmas asentadas en las actuaciones notariales relacionadas con tres de aquellas sociedades, mientras que con relación a las restantes aún no se contaría con los resultados del estudio pericial ordenado por el juzgado de la instancia anterior.
16. En el apartado anterior se describieron los aspectos más importantes del fallo de la Cámara a fin de poder apreciar el conjunto de hechos que la llevó a confirmar un procesamiento por asociación ilícita destinada a cometer delitos de naturaleza tributaria. Por lo tanto, tratándose de una sentencia confirmatoria de procesamiento y no de la sentencia final condenatoria, la valoración fáctica que hizo la Cámara no será objeto de crítica por la provisoriedad de los elementos con los que arribó a tal decisión, lo cual obliga a analizar el caso con mayor cautela.
B) Inaplicabilidad del tipo penal de la asociación ilícita a los delitos tributarios y aduaneros. Indisimulable propósito de escoger ese tipo penal con el deliberado propósito de agravar el delito y así impedir una soltura caucionada.
1. Ahora bien, lo que se propone ahora consiste en indagar si, jurídicamente, se puede aplicar una figura delictual como la de asociación ilícita -tan cuestionada en la doctrina a partir de los delicados conflictos que su estructura típica presenta en torno a la sola exigencia de “peligrosidad general” y a la consecuente falta de protección de un bien jurídico concreto- para castigar conductas formales llevadas a cabo por sujetos que, dada la propia naturaleza de los delitos fiscales -calificados como de “propia mano” no pueden ser autores de los delitos para los que se propusieron formar el grupo. Esta misma reflexión cabe respecto de los delitos aduaneros.
2. El art. 210 del Código Penal reprime con prisión o reclusión de tres a diez años al que “tomare parte en una asociación o banda de tres o más personas destinadas a cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la asociación. Para los jefes u organizadores de la asociación el mínimo de la pena será de cinco años de prisión o reclusión”.
3. Sus elementos específicos son: a) tomar parte en una asociación; b) un número mínimo de partícipes; c) propósito colectivo de cometer delitos.
4. Es un delito complejo, cuestionado y de una larga trayectoria en donde las diversas modificaciones legislativas fueron paralelas a los cambios ideológicos que nuestro país vivió en el siglo pasado.
5. Lo primero que uno debe advertir al analizar esta figura es que se trata de un delito de preparación intensamente castigado en tanto se reprimen actos que normalmente quedan impunes, por no constituir siquiera comienzo de ejecución de un delito determinado. Esta represión de actos preparatorios más su naturaleza de delito de peligro abstracto, ha llevado a sostener que únicamente puede ser aplicado cuando no se ha dado principio de ejecución a las conductas reprimidas por la ley sustantiva. La concreción o riesgo de su tentativa desplazarían la figura de peligro.
6. Con relación a la exigencia típica de que exista una asociación con un número mínimo de integrantes, es importante remarcar que tal característica debe ir unida a una estabilidad temporal en la formación del grupo. Ello así, por cuanto la asociación ilícita supone un acuerdo para una cooperación de cierta permanencia, exigida por el propio objeto de la asociación, ya que la pluralidad delictiva que lo constituye demanda una actividad continuada, incompatible con una cooperación instantánea.
7. Asimismo, la participación como miembro de la organización significa querer formar parte con permanencia en la vida de la sociedad, lo cual debe exteriorizarse en acciones efectivas, subordinadas a la voluntad del grupo para el fomento o mantenimiento de su actividad.
8. A partir de lo expuesto, la pertenencia a la organización delictiva debe necesariamente involucrar actos en sentido positivo y negativo. No sólo el sujeto debe querer pertenecer, sino que debe ser considerado por sus pares como un genuino integrante de la “sociedad”. Como sostiene Mikkelsen-Loth, el aspecto subjetivo de querer formar parte constituye condición necesaria pero no suficiente, y así, “sólo recién cuando es aceptado el individuo en el grupo como integrante, es decir, efectivamente como otro par, se activa ese nivel de peligrosidad -el que tuvo en la mira Carrara- requerido para la configuración de las societas delinquentium. Tal es el principio de logicidad en esta voluntad de pertenecer, en donde cobra relevancia la existencia no sólo de actos positivos que demuestran participación permanente, sino también de aquellos datos negativos que expresen la no pertenencia” Es decir, el dolo se configura con la voluntad de saberse realmente perteneciente al grupo y ser aceptado por todos los restantes miembros. Ninguno de los aspectos pre mencionados convergen en el caso aquí comentado.
9. En suma, la norma penal que estamos analizando requiere que medie un acuerdo tácito o expreso entre tres o más personas en orden a cumplir el objetivo allí previsto: cometer delitos. Tal acuerdo debe sugerir cierta duración temporal, diferenciándose así de una convergencia transitoria con el fin de cometer uno o más hechos determinados, que sería una propia y clásica participación criminal. Además, debe traducirse en una organización funcional, que es la que requerirá el grupo para la consecución de los fines delictivos comunes. Con ello quiero significar que la asociación exige una estructura de cierta complejidad, donde exista una cohesión entre sus miembros que permita dar por acreditado el dolo de querer pertenecer al grupo, y saber cada uno de ellos que resulta ser pieza fundamental en el grupo para la realización de los planes delictivos. Ninguno de estos extremos converge en el caso comentado.
C) Bienes jurídicos bajo protección. Tranquilidad pública y recaudación tributaria y/o control aduanero. Imposibilidad manifiesta de su relación concursal.
1. Metodológicamente, el delito de asociación ilícita se encuentra ubicado entre aquellos que atentan contra el “orden público”, lo que lleva a precisar cuál es, realmente, el bien jurídico tutelado por esta norma represiva.
2. Fontán Balestra dice que “el orden público es el estado de paz y tranquilidad que resulta del hecho de que los individuos y las personas colectivas ajusten su actividad a las normas que rigen la convivencia social”. De ahí su preferencia por la denominación de “tranquilidad pública”.
3. Núñez también prefiere la noción de “tranquilidad pública” a la de orden público, toda vez que con la misma se elimina la idea de resguardo de un estado legal o normativo, que no es lo que la figura penal protege. De lo que se trata es de una situación subjetiva; es decir, se reprimen hechos cuya criminalidad no reside en la lesión efectiva de situaciones, cosas o personas, sino en la repercusión que los hechos tienen en el espíritu público, produciendo alarma y temor. Así, la asociación ilícita afecta la tranquilidad pública por la inquietud que produce la existencia de asociaciones cuyo objetivo es la comisión de delitos.
4. Estudiando las asociaciones criminales, Carrara identificó la figura con aquellas que producen una aliteración dolosa de la tranquilidad social. Siendo que “la tranquilidad es el fin de la sociedad humana y el fin del poder estatal”, sólo aquellos hechos que en sus efectos conmocionaban a las multitudes generando el sentimiento del propio peligro, justificaban la creación de una clase especial.
5. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un controvertido pronunciamiento, precisó el alcance del concepto de alarma colectiva al decir que “se ha perdido de vista el fundamento del tipo penal en cuestión, ya que no se ve claramente en qué medida la supuesta organización para efectuar ventas de armas al exterior pueda producir alarma colectiva o temor de la población de ser víctima de delito alguno, pues en todo caso aquellos habrán estado dirigidos contra el erario nacional y no contra personas en particular”. Este decisorio fue objeto de duras crítica, en particular por el razonamiento desplegado para limitar la idea de la tranquilidad pública como bien tutelado por el Código Penal a través del delito de asociación ilícita. Por mi parte, considero que si bien las expresiones utilizadas en obiter dictum no son las apropiadas para fundamentar la falta de afectación al bien jurídico -sobre todo por la polémica que generó el caso de ventas de armas al exterior- lo cierto es que el delito de asociación ilícita protege la tranquilidad pública, la no alteración de las personas por la peligrosidad que generaría una organización criminal en el seno de la sociedad. De ahí que ese sentimiento, estado psicológico, sólo pueda ser perturbado en las personas físicas que conforman una sociedad, y no en un ente ideal cuya existencia, patrimonio y conformación jurídica se encuentran protegidos por otros delitos del Código Penal y de leyes penales especiales (como por ejemplo, la ley penal tributaria).
6. En efecto, el erario público (o el control aduanero) no se encuentra desprotegido ni deja de ser un bien jurídico tutelado por el Derecho Penal, sino que particularmente no puede ser puesto en peligro por un delito que, pese a las imprecisiones e indeterminaciones propias de la figura penal abstracta, está llamado a proteger la tranquilidad y paz de las personas.
7. Del mismo modo -y ello será objeto de análisis posterior- no se puede concebir la idea de una organización destinada a cometer delitos fiscales cuyo bien jurídico lo constituye la hacienda pública, la renta y gastos del Estado Nacional, por cuanto éstos bienes -de indudable importancia para la existencia misma del Estado- están ya suficientemente resguardados a través de la ley penal tributaria, antes de su reforma por la ley 25.874 (Adla, Bol. 2/2004, p. 32).
7. El despertar del interés por los delitos de peligro abstracto nace, sobre todo, a partir de la consolidación constitucional y legislativa de los principios fundamentales del Derecho Penal liberal. Del reconocimiento del principio del bien jurídico se empieza a plantear la posible incompatibilidad de los delitos de peligro abstracto con los principios fundamentales que conforman la base de los actuales sistemas penales.
8. Como he manifestado precedentemente, la figura del art. 210 del Código Penal es un claro delito de peligro abstracto en cuanto lo que se quiere tutelar es la tranquilidad pública, evitando la alarma colectiva que las asociaciones de este tipo provocan en la sociedad. No produce resultado visible en el mundo exterior.
9. Es clásica la distinción en la doctrina penal entre los delitos de lesión y los delitos de peligro. En los primeros, la realización del tipo exige la efectiva destrucción o afectación del bien jurídico para su consumación; en cambio, en los delitos de peligro es suficiente tan sólo la amenaza al bien jurídico, más no una concretización del daño. Los delitos de peligro, a su vez, son categorizados en dos especies, los de peligro abstracto y los de peligro concreto. En estos últimos, el peligro es un elemento del tipo, y por lo tanto, el mismo ha de ser constatado, indagado y valorado por el juez en cada caso concreto en función de sus particularidades. En cambio, en los delitos de peligro abstracto, los indicios de peligrosidad son determinados por la ley; la conducta es valorada en un estadio anterior, el legislativo, y la peligrosidad o aptitud lesiva es general. 10. El legislador define en el tipo, en abstracto, las notas que caracterizan la peligrosidad de la acción porque supone que en estos casos el peligro se produce siempre (aunque de hecho no se produzca). El peligro no es más que el motivo que impulsa al legislador a la construcción de un tipo penal sin que, una vez configurado éste, desarrolle ningún otro tipo de función.
11. Más claramente: en los delitos de peligro abstracto, el peligro no es un elemento típico, sino una mera motivación del legislador para la tipificación de una acción sobre la base de la “peligrosidad general” que tal conducta acarrea, demostrada estadísticamente. El peligro no juega papel alguno en el tipo y así, ni el dolo ni la imprudencia tenderían que referirse a él.
12. La conducta típica no se prohíbe porque demuestre en concreto su cualidad lesiva o peligrosa, sino en cuanto pertenece a una clase de acciones que, con frecuencia significativa, producen lesiones de bienes jurídicos. La relevancia lesiva de tales conductas no se basa en un proceso deductivo sobre la base de la frecuencia con que las mismas provocan resultados lesivos, sino inductivo: a partir de condiciones mínimas que pueden señalarse como causas de eventuales resultados lesivos, se establece que todo comportamiento que reúna esas condiciones es peligroso en abstracto.
13. Es por ello que se habla de una presunción de lesividad, pues el legislador presume que el comportamiento típico “realiza” el peligro en abstracto, aún en el caso de absoluta no peligrosidad en concreto. Esta presunción es iuris et de iure, o sea, se presume la puesta en peligro de forma irrefutable.
14. El delito de asociación ilícita es, precisamente, una figura que reprime actos preparatorios cuya peligrosidad para la sociedad (su tranquilidad y convivencia) es presumida por el legislador, bastando entonces que las acciones de los sujetos se ajusten a la norma para que estemos en presencia de una “sociedad criminal”. Es por eso que también se habla de delitos “sin resultado típico”, siendo en el ámbito de los ilícitos que protegen bienes colectivos donde aparecen los ejemplos más claros, justamente porque tales bienes no son aprehensibles materialmente.
15. Los bienes jurídicos colectivos, como la “tranquilidad pública”, o si se quiere también la “hacienda pública”, poseen una amplitud tal que imposibilita la formación de un auténtico criterio límite a la potestad legislativa. Los delitos de peligro están cada vez más alejados del bien jurídico que en teoría deben tutelar.
16. La problemática del elemento subjetivo en la tipicidad de los delitos de peligro abstracto es ardua, sobre todo por la irrelevancia de la culpabilidad en el concepto de lesión que nos coloca en una posible afectación del principio constitucional. A esta vulneración de la culpa hay que agregar el no peligro que la conducta importa en relación a los bienes jurídicos merecedores de tutela penal, como se expresó en el capítulo anterior.
17. Se dice por tanto que los delitos de peligro abstracto no respetan el principio de culpabilidad, en la medida en que se imputa un peligro general o presunto no constatado en el caso concreto. Desde esta posición jurídica, que comparto, se acusa a estos delitos de ser inconstitucionales y de violar el principio de culpabilidad, lo que provoca su rechazo por un amplio sector de la doctrina. Ello así, puesto que si se prescinde de toda referencia al peligro en el caso concreto, las exigencias en el plano subjetivo tampoco lo abarcan.
18. Si se castiga una conducta por su peligrosidad general, sin ser peligrosa concretamente, se transgrede la real eficacia lesiva de la acción como presupuesto de la antijuridicidad material. Y así, en “(...) el hecho de que esa peligrosidad no sea abarcada por el dolo y la imprudencia, siendo irrelevante el error del autor sobre la misma supondría una violación del principio de responsabilidad subjetiva, faltaría también el desvalor subjetivo de la acción respecto de la peligrosidad fundamentadora del injusto”.
19. Por ello, respecto a los delitos de peligro abstracto, “la objeción más grave que puede formularse no es plantear su desprecio al principio del bien jurídico, al de ofensividad o materialidad o al principio de proporcionalidad, sino constatar que su estructura va contra toda lógica penal al establecer sanciones jurídicas que se deducen matemáticamente de la mera realización formal de las acciones típicas, sin someter ni siquiera la peligrosidad de la acción a la necesaria verificación judicial.
20. El Tribunal -en el caso comentado- consideró de aplicación a los hechos investigados, el delito de asociación ilícita por la reunión de personas con la sola finalidad de cometer delitos fiscales. Se ha visto que la mayoría de los sujetos intervinientes eran profesionales y que en algunos casos las maniobras involucradas consistieron en la formalización de actos jurídicos de creación y modificación de personas jurídicas; y en otros, en la confección de facturas falsas tendientes a “documentar” bienes o servicios realmente no vendidos o prestados.
21. Se entiende que la calificación jurídica que ha hecho la Cámara en el caso comentado no se encuentra ajustada a la tipicidad del delito analizado en concordancia con el bien que tutela, sin que ello implique, en modo alguno, una defensa de los hechos o de las actuaciones de cada uno de los imputados. Ello así, por cuanto no se encuentra en peligro, a mi modo de ver, el bien jurídico que protege el art. 210 del Código Penal, puesto que, como ya se hubo señalado párrafos atrás, no se advierte que los actos cometidos por los imputados generen el sentimiento de alarma social o intranquilidad que tiende a evitar la norma penal. Además, la hacienda pública se encuentra realmente protegida por otras normas delictuales en donde las conductas alcanzadas difieren de las realizadas en el caso. Como expresara el tributarista Soler en reciente publicación, “se hace difícil imaginar, en cambio, que algún estudio jurídico o contable montado para ofrecer asesoramiento tendiente a evadir impuestos afecte el orden público o la tranquilidad de la sociedad, por fuera de los delitos concretos en que incurra”. Y tal es lo que sucede -dentro de dicha perspectiva- en el caso bajo comentario.
22. En otro orden de análisis, es incompleta la tesis del conocimiento expuesta en el fallo a fin de sustentar el procesamiento de dos de las profesionales implicadas (una escribana y una contadora) en el sentido de que las mismas habrían podido conocer que las sociedades serían utilizadas con finalidades ilícitas, siendo improcedente como causal eximente de responsabilidad la actuación profesional desarrollada en el marco de la normativa notarial y contable vigente.
23. La actuación del profesional del cual pueda decirse que forma parte de una asociación delictiva, debe estar necesariamente encaminada a la realización de los planes criminales, en donde el dolo en su obrar no puede quedar acreditado con el conocimiento probable de que los actos ejecutados al amparo de las normas profesionales vigentes, sean luego utilizados para “completar” los actos ilícitos. Los elementos del delito sólo habrán de configurarse con la intencionalidad del sujeto de conducir, con su actuación, a la consecución de los delitos propuestos y plenamente conocidos por él, y no con la sola sospecha de que su obrar en la realización de actos lícitos sea luego aprovechada por otras personas. Como bien sostiene Vicente O. Díaz, “el mero conocimiento en los propósitos o en el objeto de la conspiración tributaria sin la existencia de un acuerdo de cooperación en dicho objeto, determina que el sujeto no es parte integrante de la mentada conspiración”.
24. Por último y con relación a los actos llevados a cabo por los sujetos imputados, destinados a configurar el propósito de comisión de delitos, nos encontramos con una restricción propia de la naturaleza especial que revisten los delitos tributarios (ídem los aduaneros), donde los tipos penales exigen cualidades objetivo-personales del autor (contribuyentes y/o responsables, agentes de retención y/o percepción) que hacen que sólo aquellos que detentan las especiales características pueden realizar el injusto típico (esto será tratado en el capítulo siguiente). Sin perjuicio de ello, cabe decir que las personas involucradas en la causa no podrían realizar actos preparatorios para ejecutar luego delitos -como autores- pues la creación de sociedades sin actividad real y la confección de facturas para plasmar en ellas bienes y servicios inexistentes, no son idóneos para perpetrar delitos comunes, como tampoco lo son para cometer delitos tributarios.
25. Como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la asociación ilícita requiere que la finalidad del acuerdo celebrado entre sus integrantes “tiene que ser la de ejecutar actos calificados por la ley como delitos del derecho penal pues si éstos no se tipificaran como tales no habría ilicitud de la asociación”. Y así, “al no ser delito falsificar o comercializar facturas o documentos equivalentes, las organizaciones dedicadas a generar y vender facturas apócrifas a los individuos que las usan como medio para cometer delitos fiscales, no resultan comprendidas bajo el artículo 210 del Código Penal”.
D) Fraude fiscal agravado. Estereotipo de elusión.
1. Como se adelantó infra ( y en ocasión del caso comentado a título de ejemplo), con posterioridad al dictado del fallo por la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, quedó incorporada a la ley penal tributaria 24.769, la figura de “asociación ilícita tributaria”, cuya instauración forma parte de un “paquete” de medidas de reforma tributaria iniciado en el año 2003 con la ley 25.795 (28) para la lucha contra la evasión fiscal, según los términos utilizados por el organismo recaudador.
2. En efecto, el día 22 de enero de 2004 se publicó en el Boletín Oficial la ley 25.874 con la cual se sustituye el art. 15 de la ley penal tributaria 24.769 por el siguiente:
“El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la omisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínimo se elevará a cinco (5) años de prisión”
3. La nueva figura de asociación ilícita incorporada a los delitos fiscales como delito astrónomo (inc. c) no sólo presenta los mismos inconvenientes puestos de manifiesto en relación a la figura del art. 210, sino que es tan imperfecta, indeterminada y transgresora de toda lógica penal, que acentúa los peligros de su utilización en este campo especial.
4. En primer lugar, este delito de peligro abstracto en donde la peligrosidad viene impuesta y valorada ex ante, no protege ningún bien jurídico, pues si el legislador tipificó como delito especial astrónomo a la asociación ilícita cuando la misma se forme para cometer los delitos contenidos en la ley 24.769, es porque encendió que la “tranquilidad pública” que resguarda el art. 210 no satisfacía la tutela buscada. Debo concluir entonces que el bien a tutelar no es ese sino que es la hacienda pública nacional. Sin embargo, este bien se encontraba ya suficientemente protegido por todo el catálogo de delitos dolosos tipificados en la ley 24.769, con lo cual la nueva “asociación ilícita” no responde a la mínimo exigencia de que el Derecho Penal coordine la técnica de tipificación de comportamiento disvaliosos con la teoría de los bienes jurídicos.
5. Es decir, la figura del inciso c) del art. 15 no es idónea para proteger los bienes jurídicos que tutela la ley penal tributaria, precisamente por cuanto los mismos ya se encontraban suficiente y adecuadamente protegidos.
6. El segundo defecto radica en que se ha incorporado un nuevo delito autónomo dentro de la regulación propia de las participaciones, lo que muestra la deficitaria técnica empleada por el legislador para castigar las conductas disvaliosas. En efecto, el art. 15 establecía -y lo sigue haciendo en su inc. a)- las diferentes formas de actuación de terceros que, por su especial profesión (quienes dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos jurídicos, balances, estados contables o demás documentación) pueden participar facilitando la comisión de alguno de los delitos tributarios.
7. Así y todo, se incorporó un delito autónomo de actos preparatorios que, por la propia entidad de los delitos tributarios, no pueden ser cometidos sino por un especial sujeto: el obligado al pago del tributo. Si bien éste puede recibir colaboración de terceros (y en tal caso la participación de esos terceros encuentra su regulación en los incisos a) y b) del citado art. 15), los obligados tributarios son los únicos que pueden revestir la calidad de autores, por tratarse de delitos de “propia mano” o de “único autor”.
8. Por otra parte, las diferentes posibilidades de participación criminal que prevé el Código Penal son plenamente aplicables a los delitos tributarios, por lo que se hacía innecesaria una figura como la de asociación ilícita, por todas las deficiencias apuntadas. La reforma ha dejado de lado la discusión seria sobre los alcances de la teoría de la autoría y participación en delitos especiales como el tributario, y lo ha hecho del modo más simple, pero a su vez más alejado de toda idea de un Estado de Derecho, al tomar un delito de los contemplados en el Código Penal tan ideológica y de tanta imprecisión, lo que nos lleva a un preocupante retroceso jurídico. Por ello, aún cuando se consintiera, de alguna manera, la creación de una figura de emprendimiento, lo menos que puede esperarse del legislador es una redacción del tipo que no genere riesgo al mismo principio de legalidad y tipicidad, lo que no sucede en el caso bajo comentario.
9. El tercer y más notable defecto -complementario del anterior- tiene que ver con la incompatibilidad que surge de la redacción del nuevo tipo penal (formar parte de una organización compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la ley penal tributaria) y la especial calidad que debe revestir el autor en los delitos tributarios y en los delitos relativos a los recursos de la seguridad social. En efecto, a estas figuras se las conoce en la doctrina penal como “delitos de propia mano” pues requieren, con carácter exclusivo, una forma de ejecución directa de los elementos del tipo. Podrán existir formas de participación (instigación, complicidad, cooperación necesaria) pero sólo el obligado -como contribuyente o agente de retención y/o percepción- al pago de los tributos, o a las contribuciones de la seguridad social, podrá evadir, aprovecharse indebidamente de subsidios, apropiarse indebidamente de tributos, etc.
10. Por el contrario, en el texto del delito incorporado al inc. c) del art. 15, se requiere la existencia de una organización con el propósito de cometer delitos, lo que es imposible que acontezca pues los sujetos que se organicen de modo estable con el fin de crear sociedades ficticias, imprimir documentos y/o facturas falsas (tal el caso bajo análisis), a lo sumo asisten o colaboran en los delitos cometidos por otros, pero no pueden, por sí mismos, ejecutarlos. Esto robustece la tesis de que estamos ante una participación criminal mal redactada desde toda técnica legislativa, y no ante un delito autónomo, lo que pone en evidencia, además, la aprobación de una reforma fiscal con desconocimiento de los postulados de la dogmática penal moderna.
11. El extenso comentario supra referido a un caso referido a un supuesto de evasión tributaria agravada, resulta claramente indicativo acerca de la más que distorsiva práctica judicial consistente en hacer concurrir figuras delictivas donde el epicentro de la protección está en la tranquilidad pública, bien jurídico que se ve en jaque frente a los denominados delitos violentos o cruentos (homicidio, secuestro extorsivo, daños, lesiones graves, etc.) con figuras vinculadas al control de la recaudación tributaria o el control aduanero. ¿Qué transeúnte deja de caminar tranquilamente por la vía pública por el solo hecho que un grupo de personas esté pergeñando eludir el control aduanero o la tarea de fiscalización tributaria?
12. Bajo tales estándares doctrinarios y jurisprudenciales, no existe ninguna duda que -en el caso referido a los recientes registros domiciliarios practicados sobre la sede de ciertos holdings vinculados al comercio agro exportador- ni por asomo se podría concursar -ni en formal ideal o real- (arts. 54 y 55 C. Penal) el delito de asociación ilícita (art. 210 CP); tampoco respecto de sus restantes eventuales consortes de causa ajenos a los holdings empresariales (escribanos, abogados, contadores, intermediarios, etc.); ya que no se encuentra correctamente configurado -ni verificado- ningún delito de acción permanente o de pura actividad; tampoco se encuentran debidamente acreditados -o delineados- los pretextados roles que le habría comprendido a los supuestos miembros de dicha asociación; ni que hablar acerca de la forzada imputación de “organizador” se pudiera pretender adjudicar a los titulares de tales entidades agro exportadoras.
* Ex juez en lo Penal Económico.
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